Par une décision du 11 avril dernier[1], la Cour Administrative d’Appel de Versailles a apporté sa pierre à l’édifice de la jurisprudence en matière de dotations aux amortissements des brevets ou de certificats d’obtention végétale (COV). Rare mais représentant de forts enjeux, la prise en compte de ces coûts dans l’assiette du Crédit d’Impôt Recherche (CIR) est strictement encadrée. L’analyse de cette décision est l’occasion d’un regard croisé d’experts sur les tendances actuelles et les points d’attention du dispositif du CIR.
Par Zoé de DAMPIERRE, Avocat à la Cour - Counsel, HOCHE AVOCATS, et Marion ALFERO, directrice associée, AXINNOV
Article publié par Option Droit et Affaires (Option Finance), le 23/08/2023
Le dispositif du CIR prévoit l’éligibilité de plusieurs types de dépenses en matière de brevets et COV : les frais de dépôt et maintenance des titres de propriété intellectuelle sont les plus courants, suivis des frais de défense qui permettent la prise en charge des dépenses exposées dans le cadre de litiges portant sur un brevet ou un COV dont l'entreprise est titulaire[2]. Moins habituels mais comportant de forts enjeux financiers, les dotations aux amortissements des brevets ou des COV acquis par une entreprise sont également valorisables sous conditions. Que prévoient les textes et comment analyser la jurisprudence sur cette question ?
Une valorisation possible depuis plus de 30 ans
Introduit par la Loi de finances pour 1988[3], le « f » du II de l’article 244 quater B du CGI a permis, pour la première fois pour le calcul du crédit d'impôt de l'année 1987, la prise en compte dans l’assiette du CIR des dotations aux amortissements des brevets acquis en vue de réaliser des opérations de recherche et de développement expérimental. Ces dispositions ont, dans un second temps, en 2006[4], été étendues aux COV.
Dans le cadre de sa doctrine, l’administration fiscale précise que « cette mesure est destinée à favoriser l'acquisition de technologies et de procédés en vue non de leur industrialisation en l'état, mais de leur utilisation dans le cadre de nouvelles recherches » de telle sorte que les amortissements de brevets destinés à être affectés à des opérations qui ne se situent pas dans le domaine de la recherche ne sont pas retenus. Il en est de même des dépenses qui correspondent à l'acquisition de licences ou de savoir-faire[5].
Relevons que des dépenses de maintenance des brevets acquis peuvent être engagées au titre des années qui suivent celle de l’acquisition et ainsi faire l’objet d’une valorisation annuelle au titre du CIR.
Une jurisprudence peu abondante
Historiquement, la valorisation des dotations aux amortissements des brevets et COV dans l’assiette du CIR n’a donné lieu qu’à très peu de contentieux, les services vérificateurs s’orientant de préférence vers les problématiques afférentes aux dépenses de personnel ou à la sous-traitance. La jurisprudence en la matière est donc limitée et le principal apport du juge administratif concerne les amortissements des droits d'exploitation attachés à la qualité de concessionnaire de brevets : le Conseil d’Etat[6] a jugé que les dotations aux amortissements de brevets pris en concession entrent dans le cadre de l'article 244 quater B, II-f du CGI dès lors que les droits d'exploitation attachés à la qualité de concessionnaire de brevets ont bien la nature d'une immobilisation incorporelle.
La Cour Administrative d’Appel de Bordeaux avait également rappelé, dès 2015[7], que pour valoriser ces dépenses, l’entreprise doit démontrer que les brevets acquis concourent à la poursuite de travaux de R&D éligibles au dispositif du CIR.
De l’intérêt d’une décision nouvelle
La décision rendue par la Cour Administrative d’Appel de Versailles apporte des précisions intéressantes s’agissant des modalités pratiques de valorisation des dotations aux amortissements des brevets.
Au cas d’espèce, la société Thifan Industrie avait retenu les dotations aux amortissements de dix brevets acquis en 2009 dans l’assiette de son CIR au titre de l’année 2015. Elle avait déposé une demande de remboursement de sa créance de CIR, demande partiellement rejetée par l’administration fiscale au motif que ces brevets faisaient l’objet d’une utilisation mixte de la part de l’entreprise, d’une part, pour ses travaux de R&D et, d’autre part, à des fins de production comme cela est usuel en pratique.
Devant la Cour, la Société – qui n’a pas discuté l’utilisation mixte des brevets – a contesté, à titre principal, l’application d’un rapport R&D/Production pour la valorisation au titre du CIR, en soutenant qu'une méthode de proratisation sur ce type de dépenses serait contraire aux dispositions législatives en vigueur. A titre subsidiaire, la société a proposé plusieurs méthodes alternatives de détermination dudit ratio.
Dans sa décision, la Cour retient que l’éligibilité au CIR est conditionnée par un objectif de recherche explicitement prévu par les termes du II de l’article 244 B quater CGI. Dès lors, les brevets qui n’ont pas été acquis à cette seule fin, de même que les dotations aux amortissements y afférentes, ne peuvent être retenus en totalité dans l’assiette du crédit d’impôt[8].
Dans un second temps, le juge d’appel valide la possibilité d’appliquer un prorata sur les dotations aux amortissements des brevets. Toutefois, au cas particulier, il écarte l’ensemble des méthodes de proratisation proposées, en ce compris la méthode proposée par l’administration fiscale en première instance et fondée sur le temps effectif d’utilisation des brevets pour la recherche, considérant ces méthodes comme insuffisamment fiables. Le juge d’appel rappelle ainsi au travers de cette décision qu’il appartient au contribuable de présenter une méthode de valorisation fiable et documentée.
Recommandations pratiques pour le Crédit Impôt Recherche
L’éligibilité au CIR des dépenses engagées pour l’acquisition de brevets ou de COV suppose la réunion de plusieurs conditions cumulatives. Indépendamment des conditions précitées tenant notamment à l’affectation à des opérations se situant dans le domaine de la recherche, les conditions suivantes nous paraissent devoir faire l’objet d’une attention particulière.
En premier lieu, à l’instar des autres biens amortissables, les dépenses engagées au titre de l’acquisition de brevets doivent faire l’objet d’un amortissement au plan comptable dont seule la dotation fiscalement déductible peut être retenue dans l’assiette du CIR. Il convient de déterminer avec rigueur la durée adéquate de l’amortissement, en lien avec sa durée effective d’utilisation. Les services vérificateurs portent en effet une attention de plus en plus accrue sur ce type de dépense dans le cadre des opérations de contrôle.
De plus, lorsque l’acquisition concerne un portefeuille de brevets, le coût de chaque brevet doit être nettement individualisé afin d’être en mesure d’évaluer le coût affecté à la recherche de chacun d’entre eux pris isolément. Ainsi, une des méthodes de proratisation proposée par la Société Thifan Industrie a précisément été écartée par la Cour en raison de l’absence d’indication quant au prix individuel de chaque brevet ; seul le prix global d’acquisition avait été communiqué.
En complément, dans l’hypothèse d’une utilisation mixte, l’entreprise doit être en mesure de justifier, à travers une méthodologie précise et documentée, le prorata d’utilisation du brevet à la recherche. En pratique, il peut être utile de rédiger un document expliquant la méthodologie de détermination de cette affectation ainsi que la manière dont le brevet en cause s’intègre dans la stratégie de R&D de l’entreprise. Une affectation adéquate en comptabilité analytique peut être pertinente si cela est possible.
Ces recommandations rejoignent les attentes actuelles de l’administration fiscale et du juge de l’impôt. La décision commentée se situe dans la lignée des tendances actuelles en matière de charge de la preuve : il appartient au contribuable de détailler l’ensemble des méthodes utilisées pour la détermination de ses dépenses éligibles, et de justifier avec précision et rigueur toutes les données prises en compte dans l’assiette du CIR.
Les contentieux relatifs au suivi des temps consacré à la R&D ou aux dépenses de sous-traitance illustrent parfaitement ces exigences croissantes en termes de structuration et de traçabilité de la R&D au regard des financements publics octroyés, et il ne peut être exclu que les contentieux en matière de dotation aux amortissements suivent la même voie.
[1] CAA Versailles, 11 avril 2023, n°21VE01974, société Thifan Industrie [2] e et e bis du II de l’article 244 quater B du CGI [3] Loi n°87-1060 du 30 décembre 1987 [4] Loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 de finances pour 2007 [5] BOI-BIC-RICI-10-10-20-10-20140404 [6] CE, 28 décembre 2017, n°399516, société Terranere (confirme : CAA Bordeaux, 15 mars 2016, n° 14BX01502). Sur la notion d’élément d'actif incorporel, voir les critères dégagés par la jurisprudence Sife (CE, 21 août 1996, n° 154488) [7] CAA Bordeaux, 17 juillet 2015, n°14BX00454, société Equip’Aero Industrie [8] Décision Société Thifan Industrie précitée, point n°7